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1. Geschichte der Buchhaltung

 

Wahrscheinlich war schon die Erfindung der Schriftzeichen ein Schritt zur Entwicklung einer Buchführung. Die Menschen wollten einen Überblick über ihre Vorräte haben.

Die Buchführung ist also sehr alt, auch wenn dieses Kapitel nicht bis in die Frühgeschichte der Menschheit zurückgehen will.

1.1. Paccioli


Italienische Kaufleute entwickelten im 13. Jh. das System der doppelten Buchführung. Sie verwendet statt der römischen die arabischen Zahlen verwendete und erfasste außerdem jeden Geschäftsvorfall zweimal, und nicht nur einmal – und zwar jeweils einmal auf der Soll-, und einmal auf der Haben-Seite. Luca Pacioli beschrieb diese Methode 1494 in einem gedruckten Buch als venezianische Buchführung – und verbreitete sie damit als neuen Standard von Italien aus in ganz Europa. Aus dem Jahr 1511 ist zum ersten Mal eine Bilanz nach diesen Verfahren aus Deutschland überliefert – vom Buchhalter des Handelshauses Fugger, Matthäus Schwarz.  Im 16. Jh. verbreitete sich die doppelte Buchhaltung während der Periode des Merkantilismus über ganz Europa, und um Zuge des Kolonialismus später über die ganze Welt. Mit ihr konnten auch Großunternehmen effektiv gesteuert werden.

Zeitgleich wurden die römischen Zahlen durch die arabischen Zahlen im Dezimalsystem verdrängt. Weil die doppelte Buchführung mit römischen Zahlen nicht funktioniert hätte und weil ohne die Buchführung die Verwendung der arabischen Zahlen nicht so zwingend nötig gewesen wäre, haben sich beide Neuerungen gegenseitig verstärkt.

Pacioli war ein Freund von Leonardo da Vinci und die von ihm beschriebene Methode war wie viele Ideen Leonardos genial. Sie berücksichtigte die begrenzte Kapazität des menschlichen Gehirns und wurde ohne wesentliche Veränderungen ca. 490 Jahre verwendet. Aber auch gute Methoden werden eines Tages durch bessere ersetzt!

 

1.2. Industrialisierung


Die Industrialisierung verlangte nach einer Erweiterung der Methode. Im Merkantilismus steuerten große Handelshäuser mit der doppelten Buchführung ihre Geschäfte. Die Waren wurden über größere Distanzen transportiert und blieben dabei physisch meist unverändert. Die Weiterverarbeitung übernahmen kleinere Unternehmer. Die doppelte Buchführung war damit auf den Handel ausgerichtet.

Mit der Industrialisierung und dem entstehen größerer Fabriken, verschob sich die Aufmerksamkeit auf die Wertschöpfung durch eine Veränderung der eingekauften Waren und durch den Einsatz von Arbeitskräften und Maschinen. Die Buchführung wurde durch eine Kostenrechnung ergänzt. Hier geht es darum, die Wertschöpfung vom Input (= Kostenarten) über die im Betrieb (in Kostenstellen) ablaufenden Prozesse zum Output (= Kostenträger) nachzuzeichnen und zu bewerten.

Es gab Ansätze, die Kostenrechnung auf Konten abzubilden und damit in das System der doppelten Buchführung zu integrieren. Diese Versuche wurden aber wieder als zu arbeitsaufwendig verworfen; oder sie konnten sich nie in den Unternehmen durchsetzen. In den Lehrbüchern sind aber Teile dieser Ansätze enthalten geblieben. Stattdessen wurde die Kostenrechnung als separates System verstanden und tabellarisch als Auswertung der Buchhaltung entwickelt. Das führte zu einer strikten Trennung zwischen externem und internem Rechnungswesen. Erst im Zuge der Digitalisierung wurden beide Systeme wieder stärker miteinander verbunden.

 

1.3. Reglementierung


Im Zuge der Moderne und des Industriezeitalters gerät die Buchhaltung in den Blickpunkt der Gesetzgebung und wird zunehmend reglementiert. Dazu zählt 1794 die Einführung der allgemeinen Bilanzierungspflicht für Unternehmen mit dem Allgemeinen Preußischen Landrecht oder im französischen Code de Commerce von 1807, aber auch die Entstehung des preußischen Handelsgesetzbuches von 1861, das 1897 in das deutsche Handelsgesetzbuch umgewandelt wurde und in seinen Grundzügen auch heute noch gültig ist.

Mit dem Erlass des Reichs- und Preuß. Wirtschaftsministers und des Reichskommissars für die Preisbildung v. 11.11.37 – II 19263/37 VI 9991/37 betr. Richtlinien zur Organisation der Buchführung (im Rahmen eines einheitlichen Rechnungswesens) im MinBl f. Wirtschaft 1937 S. 239 und dem Erlass des Reichs- und Preuß. Wirtschaftsministers und des Reichskommissars für die Preisbildung v. 16.1.39 – S 5151/39 VII – 50 – 49/39 betr. Allgemeine Grundsätze der Kostenrechnung wurde das externe und interne Rechnungswesen in Deutschland stark reglementiert. Obwohl die Regelungen 1953 außer Kraft getreten sind haben sie die Unternehmen bei der Ausgestaltung ihres Rechnungswesens stark beeinflusst.

Nach 1953 waren nur noch die Regelungen des HGB und für Kapitalgesellschaften zusätzlich das AktG maßgebend, auf das das GmbHG Bezug nahm. Im Rahmen der 4., 7. und 8. gesellschaftsrechtlichen Richtlinien der EG in deutsches Recht wurden die Regeln des AktG 1985 in das 3. Buch des HGB übernommen und die Bilanzierung neu geregelt. Im Zuge der Globalisierung der Kapitalmärkte ab etwa der zweiten Hälfte der 1990er Jahre gewannen internationale Regelwerke an Bedeutung, die von den USA wesentlich beeinflusst wurden.

Der Rat der Europäischen Union stimmte 2003 einer Verordnung zu mit der die Anwendung der International Accounting Standards - IAS (später in International Financial Reporting Standards - IFRS) ab 2005 für Konzernabschlüsse von kapitalmarktorientierten Unternehmen verbindlich vorschreibt. Im Rahmen dieser Entwicklung löst sich Deutschland von den bisher im HGB kodifizierten Rechnungslegungsgrundsätzen und wendet sich in erster Linie angloamerikanischen Bilanzregeln zu. 

Das HGB wie auch die IFRS regeln die Inhalte der aufzustellenden und ggf. zu veröffentlichenden Auswertungen und schreiben keine konkrete Buchhaltungstechnik vor. Die Doppelte Buchführung kann also auch durch eine andere Technik ersetzt werden, wenn sie den Qualitätsanforderungen entspricht.

 

1.4. Digitalisierung


Mehrere Jahrhunderte basierte die Buchhaltung wie auch seit etwa 130 Jahren die Kostenrechnung auf der manuellen Übertragung von Zahlen auf Papier. Erst seit ca. 30-40 Jahren werden von den Unternehmen neuere, EDV-gestützte Verfahren eingesetzt, die aber noch nicht bis in die Lehrbücher durchgedrungen sind. Hier wurde zunächst die doppelte Buchführung nach Paccioli weitgehend elektronisch nachgebildet. Nur einzelne Arbeitsschritte wurden ersetzt und zusätzliche Auswertungen geschaffen. Auf dieser Grundlage entwickelten sich Verknüpfungen und Datentransfers mit EDV-Anwendungen außerhalb der Buchhaltung. Seit etwa 15 Jahren gibt es eine Tendenz, diese Anwendungen zusammenzuführen und die Orientierung auf die Darstellung der Vergangenheit zu einer Datenbasis für die Zukunft zu erweitern.

Diese Techniken werden aber als Betriebsgeheimnis der Softwareanbieter behandelt. Es ist jetzt an der Zeit, wie Pacioli vor 525 Jahren mit der venezianischen Buchhaltung die heutigen Möglichkeiten als stringentes System zu beschreiben und damit die Methode von 1494 auch in den Lehrbüchern abzulösen. Gleichzeitig kann sie damit auch für kleine Unternehmen geöffnet werden, die sich die teure Software nicht leisten wollen und denen auch die Fachkräfte für ihre Bedienung fehlten.

 

1.5. Wertschöpfung und Markt


Der ökonomische Prozess geht von der Produktion eines Nutzens für die Kunden des Unternehmens aus, der den Betriebszweck darstellt. Das Unternehmen verkauft diesen Nutzen, wenn der Erlös aus dem Verkauf größer ist als die Kosten für seine Produktion. Die Kunden kaufen ihn, wenn sie den Nutzen höher bewerten als den Preis, den das Unternehmen fordert. Die Produktion des Nutzens ist durch die Kapazitäten der Unternehmen begrenzt. Die Kunden haben nur ein begrenztes Einkommen zur Verfügung. Sie müssen Prioritäten setzen und kaufen zunächst die existenziell notwendigen Waren, danach suchen sie nach der maximalen Differenz zwischen Nutzen und Preis. Die Unternehmen produzieren vorrangig die Waren und Dienstleistungen mit der größten Differenz zwischen Preis und Kosten.  

 

Abb. 1:  Wertschöpfungsprozess

Quelle: eigene Darstellung


In der betrieblichen Wertschöpfung findet eine Kombination der Produktionsfaktoren Kapital und Arbeit statt. Konkret wird der Einsatz von Personal und Finanzen koordiniert. Beim Kapitaleinsatz wird zwischen Potentialfaktoren und Repetierfaktoren unterschieden. Potentialfaktoren entstehen durch Investitionen, die die Kapazität des Betriebes bestimmen. Repetierfaktoren werden in der betrieblichen Wertschöpfung laufend verbraucht und wieder ersetzt. Der Personaleinsatz ist überwiegend den Potentialfaktoren zuzuordnen. Das Personal muss zunächst rekrutiert und oft auch ausgebildet oder angelernt werden. Zum Potential zählt auch die Berufserfahrung der Arbeitnehmer. In geringem Umfang ist die Arbeitskraft aber auch Potentialfaktor, wenn die Arbeitnehmer Mehrarbeit leisten und dafür zusätzlich bezahlt werden.

Neben den Potential- und Repetierfaktoren kann noch der Dispositive Faktor identifiziert werden, also die Fähigkeit zu einer optimalen Organisation und Koordination der Prozesse. Er schafft einen positiven Abstand zwischen den Verkaufspreisen und den Stückkosten und erwirtschaftet am Ende die Gewinne. Der Dispositive Faktor wird hauptsächlich beim Verkauf der Produkte wirksam. Dazu zählt im weiteren Sinne auch die Kommunikation mit der Umwelt, mit der ein positives Image des Unternehmens aufgebaut und gepflegt, was eine langfristige Voraussetzung für den Verkauf der eigenen Produkte ist.

 

1.6. Navigationssystem der Unternehmensführung


Die Aufgabe der Buchhaltung ist die Unterstützung der Unternehmensführung mit Daten. Sie ist mit dem Cockpit eines Autos vergleichbar: Der Fahrer steuert, aber die Instrumente liefern ihm die Daten.

Als Datenlieferant und Navigationssystem hat das Rechnungswesen in der heutigen Wirtschaft also eine zentrale Bedeutung. Kann der Autofahrer nichts sehen, dann ist ein Unfall sehr wahrscheinlich. Ohne einen Überblick über die wirtschaftliche Lage und die Entwicklung kann auch ein Unternehmen nicht sicher geführt werden.

Abb. 2:  Navigationssystem

Quelle: eigene Darstellung


Das Navigationssystem muss an den Bedürfnissen des konkreten Unternehmens orientiert sein. Vieles kann von den Erfahrungen anderer übernommen werden. Diese Vorschläge und Vorlagen werden aber immer etwas angepasst werden müssen. Der Anpassungsbedarf ist geringer, wenn viele Vorlagen für verschiedene Branchen, Rechtsformen und Unternehmensgrößen existieren, aus denen ausgewählt werden kann.